审计质量与注册会计师责任①

    众所周知，美国是目前世界上会计准则制度和注册会计师制度相对来说较为完善的国家，并且安然公司的会计信息一直由“五大”之一的安达信会计师事务所审计。安然的坍塌，导致人们对“五大”信任危机的空前加剧，也引发了会计、审计领域的大规模争论与思考。本文拟就注册会计师的责任与审计质量问题进行探讨，以供参考。

　　一、注册会计师的责任底线：应有的职业关注

　　投资者之所以没有及时知悉安然公司真实的财务状况和经营成果，其中一个重要原因就是安然公司拥有许多投资比例为50%的子公司，它通过与这些子公司的关联交易筹集资金并获得利润。按照现行美国会计规则，安然公司并不需要编制相应的合并报表②，这样，利润的真正来源和负债的真实存在被隐瞒起来。事实上，安然公司在有关合并报表方面并没有违背会计规则，那么，注册会计师对这类规则性失真③的会计信息是否应该承担责任?也就是说，在纷繁复杂的经济情景下，简单地按照会计报表是否符合会计准则作为确认注册会计师审计责任的标准是否恰当?我们知道，注册会计师审计的目标是判定客户一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩，以及其所采用的会计政策和会计处理方法是否符合会计准则。特别是在确认公允性方面，注册会计师需要执行更多的职业判断，而审计准则则很难对职业判断的程度进行具体的说明。因此，职业判断的关键在于注册会计师是否保持应有的职业关注，即应有的职业关注是注册会计师的责任底线。

　　应有的职业关注(Due Professional Care)一词并非注册会计师行业所独有，作为一个法律概念，它适用于一切职业。法律作为调节社会关系的依据，它要求执业者具备负责任的精神状态。基于精神指导行为的基本认识和法律的普遍适用性④，法律概念只能概念性地提出各行业所保持的应有的职业关注。具体到不同的行业，职业关注必定有其特定的内涵，即不同的职业对职业关注有不同的要求和解释。当然，世界各国审计准则都对符合小心、谨慎、勤勉要求的职业关注进行了规定。但这些规定只是注册会计师在执业过程中所保持的应有的职业关注的必要条件，而绝非充分必要条件。即使注册会计师在执业过程中没有违反审计准则也可能会因为审计失败而负有法律责任，其原因在于审计准则的规定可能与作为法律意义上职业关注在注册会计师行业的具体体现之间存在不完全的匹配性，现有的审计准则可能不能完全反映出法律上应有的职业关注的要求。审计准则面对纷繁复杂的经济、政治、文化环境会表现出某种程度的不完备性与时间的滞后性。而保持应有的职业关注则是法律对执业注册会计师的一贯要求。审计准则是职业关注在职业概念方面的具体化说明，它是为确保审计质量而设立的底线，审计准则则是为确保这个底线而可供注册会计师参考的具体标准，但不是最后的保障。当然，我们不可能苛求注册会计师避免任何的审计失败，我们强调的是应有的职业关注。

　　笔者认为，负责为安然公司审计的安达信公司在执业过程中缺乏应有的职业关注。很多迹象表明，安达信公司已经意识到了安然公司在财务方面所存在的问题，但没有保持应有的职业关注或根本不想保持应有的职业关注，以致发表了不当的审计结论，其结果是安达信必然会因此而负有责任。

　　二、高质量审计的重要基础：财务利益独立

　　事实上，作为业界精英的“五大”会计师们并不缺乏应有的职业关注所需具备的职业判断能力，那么，为什么在很多审计失败的案例中，执业的注册会计师没有执行应有的职业关注而变得“粗心大意”了呢?笔者认为，注册会计师不能保持应有的职业关注的根本原因在于他们的独立性受到了损害。注册会计师行业作为一个中介行业，其存在价值的基础就在于独立性。从经济学的角度来看，注册会计师行业的价值在于消除公司管理当局和公司外部利益相关者(外部报表使用者)关于财务报告质量方面的信息不对称。如果没有注册会计师审计向外部报表使用者发送关于财务报告质量的信号或发送的信号不正确，就会出现经典经济学中的逆向选择问题，即一方面上市公司敢于造假，另一方面报表使用者对报告的质量缺乏信任，其结果是财务报告在利益相关者的决策中起不到任何作用⑤。注册会计师审计若要消除这种逆向选择，其首要条件就是保持与客户的独立性。因此，独立性问题是注册会计师审计行业的首要问题⑥。

　　注册会计师的独立性更多地体现在财务利益的独立上。其中，注册会计师对某客户的收费及其在注册会计师的总收入中所占的比例，是注册会计师财务独立的一个重要影响因素。如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户时，注册会计师个人利益的多寡与该客户密切相关，注册会计师有可能屈从于客户的利益而不能保持其独立性。事实上，世界各国普遍采取了限定来自于某一客户的收入占事务所比重过高的情况发生。比如，1979年英国特许会计师协会在《职业道德指南》中规定，单独一家公司的审计费用不得超过会计师事务所审计收入的15%。这样就降低了会计师事务所在收入方面的风险，同时提高了会计师事务所的独立性。影响注册会计师财务独立的另外一个主要因素是非审计业务的收入。我们知道，由于会计师事务所同时为某一公司提供审计和咨询服务，他们之间存在着两种关系：一种是提供服务和接受服务的合作关系，另一种是审计与被审计的关系。这两种关系是一对矛盾的两个方面。在理性经济人的假设下，当咨询服务的收入超过审计服务的收入时，合作关系必然处于矛盾的主要方面，注册会计师在审计执业中的超然独立地位必然受到损害。在安然公司的破产案中，安达信发表了不当的审计结论也与非审计业务收入相关。从1980年起，安达信就担任了安然公司的外部审计工作。90年代中期，安达信包揽了安然公司的内部审计工作。仅2000年，安然就支付给安达信5200万美元的费用，其中2500万美元是审计费，2700万美元则是咨询费。咨询服务的收入已经超过了审计服务的收入，它在一定程度上使安达信不能保持实质上的独立性。

　　由此可知，采取措施提高注册会计师在财务利益方面的独立性，也是提高注册会计师审计质量的一个重要途径。笔者认为，限定来自于某一客户的收入占事务所总收入的比例，仍然是避免会计师事务所在财务利益上过于依赖该客户的重要措施，而要避免非审计业务收入对审计质量的影响，实行审计业务与咨询服务的分离则是值得考虑的措施。

　　三、高质量审计实现的途径：轮换制度和同业互查制度

　　如何保持注册会计师的独立性，一直是注册会计师审计制度的核心内容。从总体上看，注册会计师独立性的保持，有赖于两方面的力量：行业自律与外部监管。相对来说，行业自律对注册会计师审计质量的提高更加直接化、具体化。而行业自律的动力一方面来源于外部监管的压力，如有关法律对违法注册会计师的惩处；另一方面则来源于审计市场的压力，它具体体现在市场对审计服务主体的选择之上。目前看来，注册会计师轮换制度和同业互查制度是注册会计师行业自律的重要制度，这两项制度一直在提高注册会计师审计质量方面发挥作用，一直是世界各国注册会计师行业自律制度的重要内容。
　　
　　美国注册会计师协会规定，加入证券交易委员会的会计师事务所，必须实行轮换合伙人制度和强制性同业互查制度(Peer Review)。在轮换合伙人的条件中规定，连续7年负责某客户的审计事务的合伙人应该被替换下来，并在两年内不得再负责该客户的审计，其中小规模事务所可以除外。轮换制度主要考虑到长期接触会使注册会计师可能与客户形成亲密关系，并对熟悉的事物失去警觉和敏感能力，从而有损审计的独立性。显然，轮换制度的目的就在于通过降低注册会计师与客户的亲密程度，从而达到提高注册会计师独立性的目的，特别是提高注册会计师的精神独立性。同业复查制度要求每个会计师事务所必须由另一合格的会计师事务所对其质量控制系统的健全性及其执行情况进行调查和评估，目的就是要借助业内注册会计师的技术和经验，对注册会计师的审计质量进行监督。仅仅从这个角度上看，同业互查制度具有其他制度所没有的优势：它具备了检查注册会计师审计质量所应该具备的技术和经验，从而避免了注册会计师行业外部的监督不能深入检查的弱点。然而，安然事件后，美国会计师行业的自我监管机制遭到了猛烈的抨击，并最终导致美国审计师自律机制——公共监督检查委员会(Public Oversight Board，简称POB)的五名成员一致同意于2002年3月31日前结束该机构的运作。这一现实也引发我们对包括轮换制度和同业互查制度在内的行业自律作用的思考：行业自律有没有作用?它的作用到底有多大?但无论如何，我们确实必须认识到轮换制度和同业互查制度等行业自律措施的局限性。

　　轮换制度虽然可以降低注册会计师与客户之间的亲密程度，但它并不能消除注册会计师与客户合谋的可能性。而同业互查制度的局限性则主要存在于执行同业互查的会计师事务所与检查结果没有直接相关的利益冲突，并且作为同业互查的会计师事务所，它们之间存在着无限次重复博弈的问题，即会计师事务所之间检查与被检查的关系可以无限次轮换，如果一家事务所给予另一方不合格，另一方同样有机会进行报复。所以，在理性人的假设下，各会计师事务所必然达成协议(可能是一种默契)，获得共谋带来的最大矩阵支付。这样，同业互查制度也必然会蜕化为会计师事务所抵挡其他利益集团压力，塑造公司审计质量声誉的工具，从而抑制它带来实质上的注册会计师审计质量的提高。这也是“五大”会计师事务所在同业互查中没有一次因出现问题而被不予通过的原因所在。比如，就在安然事件爆发前，安达信公司也顺利地通过了德勤会计师事务所的同业互查。因此，对于轮换制度和同业互查制度，我们首先应该明确它的价值，其次应该明确，轮换制度和同业互查制度能否切实提高注册会计师审计质量，一方面与注册会计师所具有的自律愿望相关，但更重要的是与外部监管的法律责任的实施相关。

　　四、高质量审计的根本保证：法律责任的实施

　　注册会计师在承办业务中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不作充分披露，出具不实报告，致使有关方面遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应该承担责任。那么，怎样的法律责任的实施相对于审计质量的提高才是有效的呢?笔者认为，注册会计师相关法律对注册会计师审计质量的责任合约安排能否确保高质量的审计，关键在于责任合约安排是否能让作为理性经济人的注册会计师主动地去履行合约安排，这就要求注册会计师违反合约的成本应该大于由此而带来的收益。对于合约责任人来说，他在做出决策之前必须考虑并权衡违约收益和违约成本。违约成本的大小不仅与违约所受处罚力度相关，而且与违约所受处罚概率相关，而违约所受处罚概率又与相对应的监督力度相关，监督力度越大，违约所受处罚概率则越高。西方国家在注册会计师审计质量方面的责任合约安排值得借鉴，例如：在处罚力度方面，美国《证券法》第24条和《证券交易法》第32条规定，对那些明知故犯，对报表作虚伪表述或故意遗漏报表重要事实的注册会计师追究刑事责任。可见，法律责任的实施对注册会计师审计质量提高的促进作用，一方面需要合理的责任合约安排，另一方面则需要这些责任合约安排能够得到切实的实施，两者不能缺一。否则，注册会计师违反合约的成本就会小于由此而带来的收益，法律责任合约安排就起不到规范注册会计师行为、提高注册会计师审计质量的作用。

　　五、简要结论

　　审计质量和注册会计师责任是审计理论和实务研究中的重大问题。我们认为，应有的职业关注是注册会计师的责任底线，审计准则是注册会计师履行应有的职业关注的重要参考标准，但不是最后的保障。注册会计师能否保持应有的职业关注，首先与注册会计师的独立性相关，特别是财务利益的独立。限定来自于某一客户的收入占事务所总收入的比例，实行审计业务与咨询服务的分离，是提高注册会计师财务利益独立的重要制度安排；注册会计师保持应有的职业关注的程度，还与包括轮换制度和同业互查制度在内的行业自律紧密相关。应该说，行业自律的确能够切实提高注册会计师的审计质量，但它需要足够的来自于审计市场和外部监管的压力。注册会计师法律责任的安排与实施是促使注册会计师保持应有的职业谨慎、执行高质量审计业务的根本保障，在实务中，它的有效性取决于安排的合理性与实施的确切性。

　　注：
　　
　　①本文系吴联生主持的国家社会科学基金项目“上市公司会计信息披露及其监控研究”（批准号：OICGY006）的阶段性研究成果。

　　②事实上，世界上绝大多数国家的现行会计规则都规定，投资公司占有被投资公司超过50%的股份时才编制合并报表。

　　③这类会计信息失真是由会计规则本身所造成的，故称为“规则性失真”。有关会计信息规则性失真的形成原因及其治理思路，可参见吴联生。(2002)：《会计域秩序与会计信息规则性失真》。《经济研究》第4期。

　　④这里的普遍适用性是指对于各个行业的普遍性规定。

　　⑤在经典的逆向选择问题中，由于存在买方和卖方关于产品质量方面的信息不对称，市场上充斥着劣等品，购买者只愿意付出劣等品的价格。

　　⑥基于理性经济人(Rational Economic Man)假设，如果审计人员不独立，就无法发出关于财务报告质量的正确信号，那么注册会计师行业的存在性就会受到质疑。